특수한 거래 형태의 수익 인식: K-IFRS 1115 실무 적용 가이드

안녕하세요, K-IFRS 1115 '고객과의 계약에서 생기는 수익'  중 실무에서 자주 접할 수 있는 다양한 특수 거래 형태의 수익 인식 방법에 대해 알아보겠습니다.

K-IFRS 1115는 다양한 산업과 거래 형태를 포괄할 수 있도록 특수한 거래 유형에 대한 구체적인 지침을 제공하고 있습니다. 이번 글에서는 다음과 같은 특수 거래 형태를 다룰 예정입니다:

1. 위탁 약정 (Consignment Arrangements)
2. 미인도 청구 약정 (Bill-and-Hold Arrangements)
3. 재매입 약정 (Repurchase Agreements)
4. 고객 선택권 및 상품권 (Customer Options and Gift Cards)
5. 본인 vs 대리인 (Principal vs Agent)

1. 위탁 약정 (Consignment Arrangements)

1.1 위탁 약정이란?

위탁 약정이란 기업(위탁자/공급자)이 다른 당사자(수탁자/중개인)에게 제품을 보내고, 수탁자는 그 제품을 최종 고객에게 판매하거나 특정 이벤트가 발생할 때까지 보관하는 계약입니다.

1.2 위탁 약정의 특징

위탁 약정의 주요 특징은 다음과 같습니다:

• 수탁자는 제품에 대한 물리적 점유를 가지지만 통제권은 없음
• 위탁자는 제품이 최종 고객에게 판매될 때까지 법적 소유권 유지
• 수탁자는 보통 판매 수수료를 받음
• 제품이 판매되지 않으면 종종 반품 가능

1.3 위탁 약정의 회계처리

수익 인식 시점: 위탁 약정에서는 제품의 통제가 최종 고객에게 이전될 때 수익을 인식합니다.

위탁 약정임을 나타내는 지표:

• 제품이 수탁자의 통제 하에 있지 않음
• 위탁자가 제품 회수 또는 제3자 이전 요구 가능
• 수탁자에게 제품 구매 의무 없음
• 수탁자가 판매 시 수수료만 받음
• 위탁자가 제품의 법적 소유권 보유

회계처리:

1. 위탁자가 수탁자에게 제품 발송 시:
   (차) 적송품(Consignment Inventory) XXX (대) 재고자산 XXX
2. 수탁자가 최종 고객에게 판매 시:
   (차) 매출채권 XXX (대) 매출 XXX
   (차) 매출원가 XXX (대) 적송품 XXX

1.4 실제 사례: 화장품 위탁 판매

A화장품 회사는 B백화점에 화장품을 위탁 판매하는 계약을 체결했습니다. 계약 조건은 다음과 같습니다:

• A회사는 B백화점에 화장품을 공급
• B백화점은 판매된 제품에 대해 20%의 수수료를 받음
• 판매되지 않은 제품은 A회사가 회수
• A회사는 B백화점의 재고 수준을 모니터링하고 필요 시 제품 회수 가능

회계처리:

• A회사는 B백화점에 화장품 발송 시 재고자산을 적송품으로 재분류
• A회사는 B백화점이 최종 소비자에게 화장품을 판매할 때 수익 인식
• A회사는 판매 보고서를 받은 시점에 매출과 매출원가 인식

2. 미인도 청구 약정 (Bill-and-Hold Arrangements)

2.1 미인도 청구 약정이란?

미인도 청구 약정이란 기업이 고객에게 제품 대가를 청구했지만, 고객의 요청으로 미래 시점까지 기업이 물리적으로 제품을 점유하고 있는 계약입니다.

2.2 미인도 청구 약정의 특징

미인도 청구 약정의 주요 특징은 다음과 같습니다:

• 제품은 완성되었으나 고객에게 인도되지 않음
• 고객은 제품에 대한 대금을 지불하거나 지불 약속
• 고객이 제품 인도 연기를 요청
• 고객이 제품에 대한 통제권을 가질 수 있음

2.3 미인도 청구 약정의 회계처리

미인도 청구 약정에서 수익 인식은 고객이 제품을 통제하게 되는 시점에 이루어집니다. 고객이 통제권을 갖게 되었다고 판단하기 위해서는 다음 조건을 모두 충족해야 합니다:

1. 미인도 청구 약정의 이유가 실질적이어야 함 (예: 고객의 보관 공간 부족)
2. 제품이 별도로 식별 가능해야 함 (예: 고객 전용 제품으로 분리 보관)
3. 제품이 고객에게 즉시 이전 가능한 상태여야 함
4. 기업이 제품을 사용하거나 다른 고객에게 이전할 능력이 없어야 함

위 조건을 충족하면 제품 통제 이전 시점에 수익을 인식하고, 보관 의무는 별도의 수행 의무로 볼 수 있습니다.

회계처리:

(차) 매출채권                      XXX
	(대) 매출                          XXX
    	 계약 부채(보관 의무)           XX

(차) 매출원가                      XXX
	(대) 재고자산                      XXX

2.4 실제 사례: 계절 상품 미인도 청구

C제조사는 D소매업체에 여름 시즌 제품을 미리 생산하여 판매했습니다. D업체는 창고 공간 부족으로 C제조사에게 봄까지 제품을 보관해 달라고 요청했습니다. 계약 조건은 다음과 같습니다:

• 총 판매 금액: 5,000만원 (제품 원가: 3,000만원)
• 보관 기간: 3개월
• 제품은 D업체를 위해 별도 보관되며 식별 가능
• D업체는 계약 체결 시 50% 선금 지급, 인도 시 잔금 지급

판단 및 회계처리:

• 미인도 청구 약정의 이유가 실질적이고, 제품이 식별 가능하며, 즉시 이전 가능한 상태이므로 통제 이전 조건 충족
• C제조사는 계약 체결 시점에 수익 인식

(계약 체결 및 통제 이전 시)
(차) 현금                        25,000,000원
     매출채권                    25,000,000원
	(대) 매출                        50,000,000원

(차) 매출원가                    30,000,000원
	(대) 재고자산                    30,000,000원

만약 보관 서비스가 유의적이라면, 해당 부분을 별도 수행 의무로 식별하고 거래 가격의 일부를 배분할 수 있습니다.

3. 재매입 약정 (Repurchase Agreements)

3.1 재매입 약정이란?

재매입 약정이란 기업이 자산을 고객에게 판매하고, 그 자산을 나중에 재매입할 의무 또는 권리를 갖는 약정입니다.

3.2 재매입 약정의 유형

재매입 약정은 다음 세 가지 유형으로 구분됩니다:

1. 선도 계약(Forward): 기업이 자산을 재매입할 의무가 있는 경우
2. 콜 옵션(Call Option): 기업이 자산을 재매입할 권리가 있는 경우
3. 풋 옵션(Put Option): 고객이 기업에게 자산을 재판매할 권리가 있는 경우

3.3 재매입 약정의 회계처리

재매입 약정의 회계처리는 재매입 유형과 가격에 따라 달라집니다:

선도 계약 또는 콜 옵션의 경우:

재매입 가격 < 원래 판매 가격:

• 리스 계약으로 회계처리 (IFRS 16 적용)
• 자산 판매로 처리하지 않고 리스 약정으로 봄

재매입 가격 ≥ 원래 판매 가격:

• 금융 약정으로 회계처리
• 자산 판매로 처리하지 않고 자산을 담보로 한 차입으로 봄
• 고객으로부터 받은 대가는 부채로 인식
• 원래 판매 가격과 재매입 가격의 차이는 이자 비용으로 인식

회계처리 (금융 약정의 경우):

(자산 판매 시)
(차) 현금                        XXX
	(대) 금융 부채                    XXX

(이자 비용 발생 시)
(차) 이자 비용                    XX
	(대) 금융 부채                    XX

(재매입 시)
(차) 금융 부채                    XXX
	(대) 현금                        XXX

풋 옵션의 경우:

고객이 옵션을 행사할 중요한 경제적 유인이 있는 경우:

• 선도 계약이나 콜 옵션과 유사하게 처리
• 재매입 가격에 따라 리스 또는 금융 약정으로 처리

고객이 옵션을 행사할 중요한 경제적 유인이 없는 경우:

• 반품권이 있는 판매로 처리 (변동 대가 및 환불 부채 회계처리 적용)

3.4 실제 사례: 설비 판매와 재매입 옵션

E기업은 F고객에게 생산 설비를 1억원에 판매하고, 2년 후 1.2억원에 재매입할 수 있는 콜 옵션을 보유했습니다.

판단 및 회계처리:

• 재매입 가격(1.2억원)이 원래 판매 가격(1억원)보다 높으므로 금융 약정으로 처리
• 자산 판매로 인식하지 않고 금융 거래로 처리

(설비 인도 시)
(차) 현금                       100,000,000원
	(대) 금융 부채                  100,000,000원

(2년간 이자 비용 인식 - 복리 기준)
(차) 이자 비용                   20,000,000원
	(대) 금융 부채                   20,000,000원

(옵션 행사 시 재매입)
(차) 금융 부채                  120,000,000원
	(대) 현금                       120,000,000원

설비는 계속 E기업의 재무상태표에 유형자산으로 남아있으며, 정상적으로 감가상각됩니다.

4. 고객 선택권 및 상품권 (Customer Options and Gift Cards)

4.1 고객 선택권이란?

고객 선택권이란 고객에게 미래 추가 재화나 용역을 할인된 가격으로 취득할 수 있는 권리를 부여하는 것입니다. 예시로는 다음과 같은 것들이 있습니다:

• 고객 충성 프로그램(마일리지, 포인트)
• 판매 인센티브(추가 제품 할인 쿠폰)
• 계약 갱신 옵션
• 상품권

4.2 고객 선택권의 회계처리

고객 선택권이 고객에게 중요한 권리(Material Right)를 제공하는 경우에만 별도의 수행 의무로 식별합니다. 중요한 권리란, 고객이 계약을 체결하지 않았다면 받을 수 없는 할인을 의미합니다.

별도 수행 의무 식별 시 회계처리:

1. 계약에서 받은 대가를 상대적 개별 판매 가격에 기초하여 각 수행 의무에 배분
2. 선택권에 배분된 거래 가격은 고객이 해당 권리를 행사하거나 권리가 소멸할 때까지 계약 부채로 인식
3. 고객이 권리를 행사할 때 수익으로 인식

4.3 상품권 및 선불 카드

상품권과 같은 선불 상품은 미행사 권리(Breakage)의 문제가 발생합니다. 미행사 권리란 고객이 부여받은 권리(상품권 금액)를 행사하지 않는 부분을 의미합니다.

미행사 권리의 회계처리:

1. 비례적 방법: 고객이 권리를 행사할 패턴에 비례하여 미행사 금액을 수익으로 인식
   • 예상 미행사율이 20%인 100만원 상품권: 실제 80만원 사용 시 추가로 20만원을 수익으로 인식
2. 권리 소멸 시 인식: 고객이 잔여 권리를 행사할 가능성이 매우 낮아지는 시점에 미행사 금액을 수익으로 인식
   • 미행사율을 합리적으로 예측할 수 없는 경우 적용

법적 제약: 일부 국가나 지역에서는 미행사 상품권 금액의 처리에 대한 법적 규제가 있을 수 있으며, 이 경우 해당 법규를 따라야 합니다.

4.4 실제 사례: 포인트 제도

G소매업체는 고객 충성 프로그램을 운영하며, 구매 금액 1만원당 1포인트(현금가치 100원)를 제공합니다. 포인트는 1년간 유효하며, 예상 미행사율은 20%입니다.

고객이 50만원 상품 구매 시:

• 부여된 포인트: 50포인트 (현금가치 5,000원)
• 개별 판매 가격 기준 거래 가격 배분:
  • 상품: 500,000원 × (500,000원 ÷ 505,000원) = 495,050원
  • 포인트: 500,000원 × (5,000원 ÷ 505,000원) = 4,950원

회계처리:

(상품 판매 시)
(차) 현금/매출채권              500,000원
	(대) 매출(상품)                495,050원
    	 계약 부채(포인트)            4,950원

(포인트 40개 사용 시 - 전체의 80%)
(차) 계약 부채(포인트)           3,960원 (4,950원 × 80%)
	(대) 매출(포인트)                3,960원

(유효기간 만료 시 - 남은 20% 포인트)
(차) 계약 부채(포인트)             990원 (4,950원 × 20%)
	(대) 매출(포인트)                  990원

5. 본인 vs 대리인 (Principal vs Agent)

5.1 본인 vs 대리인 구분의 중요성

특정 거래에서 기업이 본인(Principal) 또는 대리인(Agent) 역할을 하는지 판단하는 것은 수익 인식 금액(총액 vs 순액)에 중요한 영향을 미칩니다.

• 본인: 상품/서비스 통제권을 고객에게 이전하기 전에 획득하고, 총액으로 수익 인식
• 대리인: 다른 당사자가 제공하는 상품/서비스가 고객에게 제공되도록 주선하며, 순액(수수료)으로 수익 인식

5.2 본인 vs 대리인 판단 기준

기업이 고객에게 특정 재화나 용역을 제공하기 전에 그 재화나 용역을 통제하는지 여부가 핵심 판단 기준입니다.

기업이 본인인지를 나타내는 지표:

1. 기업이 고객에게 재화나 용역을 제공할 주된 책임을 가짐
2. 재화나 용역이 고객에게 이전되기 전/후로 재고 위험을 부담
3. 재화나 용역의 가격 결정에 재량권을 가짐

5.3 회계처리

본인으로 판단된 경우:

(차) 매출채권                    XXX (총액)
	(대) 매출                        XXX (총액)

(차) 매출원가                    YYY
	(대) 재고자산/미지급금            YYY

대리인으로 판단된 경우:

(차) 매출채권                    XXX (총액)
	(대) 매출                        ZZZ (수수료/순액)
    	 미지급금(본인에게)           YYY (총액-수수료)

5.4 실제 사례: 온라인 마켓플레이스

H온라인 마켓플레이스는 판매자와 구매자를 연결하는 플랫폼을 운영합니다. 플랫폼은 다음과 같이 운영됩니다:

• 판매자가 상품 정보와 가격을 등록
• 구매자가 플랫폼을 통해 상품 주문 및 결제
• H사는 거래액의 10%를 수수료로 수취
• 배송은 판매자가 직접 담당
• 상품 관련 불만은 판매자가 처리

판단 및 회계처리:

• H사는 상품에 대한 통제권을 획득하지 않음
• 가격 결정권이 없고, 재고 위험을 부담하지 않음
• 주된 책임이 판매자에게 있음
• H사는 대리인으로 판단되어 수수료만 수익으로 인식

100만원 상품이 판매된 경우:

(차) 현금/매출채권              1,000,000원
	(대) 매출(수수료)                100,000원
	미지급금(판매자에게)         900,000원

요약 및 실무 적용 시 주의사항

K-IFRS 1115는 다양한 특수 거래 형태에 대한 구체적인 지침을 제공함으로써 복잡한 거래의 회계처리에 일관성을 부여합니다. 이러한 특수 거래를 회계처리할 때 다음 사항에 유의해야 합니다:

1. 거래의 실질 파악: 계약의 법적 형식보다 거래의 경제적 실질에 기초하여 회계처리해야 합니다.
2. 통제 이전 판단: 모든 거래 유형에서 '통제 이전'이 수익 인식의 핵심입니다. 누가, 언제 통제권을 갖는지 신중하게 판단해야 합니다.
3. 문서화: 특수 거래에 대한 판단 과정과 근거를 명확히 문서화해야 합니다.
4. 공시 요구사항: 특수 거래와 관련된 중요한 판단과 추정을 재무제표 주석에 적절히 공시해야 합니다.
5. 법적 요구사항 고려: 특히 상품권과 같은 거래는 각 국가/지역의 법적 요구사항을 함께 고려해야 합니다.

 

 

이 글은 IFRS 1115 '고객과의 계약에서 생기는 수익'에 대한 이해를 돕기 위한 목적으로 작성되었습니다. 실제 회계처리는 개별 상황에 따라 달라질 수 있으므로, 전문가와 상담하시기 바랍니다.