수행의무, 하나일까 여러 개일까? K-IFRS 1115의 핵심 판단 기준

IFRS 1115 수익인식 5단계 과정 중 실무적으로 가장 판단이 어려운 부분 중 하나는 바로 '2단계: 수행의무 식별'입니다. 고객에게 약속한 재화나 용역이 과연 하나의 수행의무인지, 혹은 여러 개의 수행의무인지에 따라 수익을 인식하는 시점과 금액이 달라지기 때문입니다. 이번 포스팅에서는 수행의무 식별의 핵심 기준이 되는 K-IFRS 제1115호 문단 22, 27, 29의 관계를 심층적으로 분석해 보겠습니다.

수행의무 식별의 3단계 논리 흐름

수행의무를 식별하는 과정은 문단 22에서 시작하여 문단 27을 거쳐 문단 29로 이어지는 논리적인 흐름을 따릅니다. 각 문단이 어떤 역할을 하는지 단계별로 살펴보겠습니다.

1단계: 시작점 - 문단 22 (수행의무 식별의 기본 원칙)

문단 22는 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토하여, '구별되는(distinct)' 약속을 하나의 수행의무로 식별하라는 기본 원칙을 제시합니다. 여기서 두 가지 유형의 수행의무를 정의합니다.

• 구별되는 재화나 용역 (또는 그 묶음)
• 실질적으로 서로 같고 이전 방식도 같은 '일련의' 구별되는 재화나 용역 (예: 매월 제공되는 청소 용역)

이 문단은 '구별'이라는 키워드를 던져주며, 그 구체적인 판단 기준을 문단 27에서 찾아보도록 안내하는 역할을 합니다.

2단계: 판단 기준 - 문단 27 ('구별'의 두 가지 조건)

문단 27은 문단 22의 '구별되는' 재화나 용역이 되기 위한 구체적인 두 가지 조건을 제시합니다. 이 두 조건을 모두 충족해야만 비로소 '구별된다'고 말할 수 있습니다.

• 조건 1 (고객 효익): 고객이 그 재화나 용역 자체만으로, 혹은 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께 효익을 얻을 수 있는가?
• 조건 2 (계약상 구별): 그 약속이 계약 내 다른 약속들과 별도로 식별될 수 있는가?

첫 번째 조건은 비교적 명확하지만, 두 번째 조건인 '계약상 구별'은 다소 모호하게 느껴질 수 있습니다. 그래서 기준서는 다시 문단 29에서 이 '계약상 구별'이 되지 않는 경우를 구체적으로 설명합니다.

3단계: 심화 판단 - 문단 29 (계약상 구별 불가 기준)

⚠️ 중요: 문단 29는 문단 27의 두 번째 조건('계약상 구별')을 충족하지 못하는, 즉 여러 약속을 하나의 수행의무로 통합해야 하는 경우를 명시합니다. 아래 세 가지 중 하나라도 해당하면, 각 재화나 용역이 개별적으로 고객에게 효익을 줄 수 있더라도(문단 27 조건 1 충족) 계약상으로는 구별되지 않는 것으로 봅니다.

• 유의적인 통합 용역: 여러 재화/용역이 투입물(input)이 되어 하나의 결합된 산출물(예: 건물 건설)을 만드는 경우
• 유의적인 변형 또는 맞춤화: 하나의 재화/용역이 다른 재화/용역을 유의적으로 변형하거나 고객 맞춤화하는 경우
• 매우 높은 상호의존성: 여러 재화/용역이 서로 너무 밀접하게 관련되어 있어 사실상 분리하여 이행할 수 없는 경우

세 문단의 유기적 관계

결론적으로 세 문단의 관계는 다음과 같이 정리할 수 있습니다.

1. 문단 22는 "구별되는 약속은 개별 수행의무다"라는 대원칙을 선언합니다.
2. 문단 27은 '구별'을 판단하기 위한 2가지 필수 조건(효익, 계약상 구별)을 제시하는 1차 필터 역할을 합니다.
3. 문단 29는 문단 27의 '계약상 구별' 조건을 통과했는지 최종적으로 판단하는 2차 필터 역할을 합니다. 즉, 문단 29의 세 가지 기준에 걸리면, 결국 '계약상 구별'되지 않는 것으로 보아 단일 수행의무로 귀결됩니다.

따라서 수행의무를 식별할 때는 이 세 문단을 톱니바퀴처럼 맞물려 적용해야 합니다. 이 논리적 흐름을 정확히 이해하고 적용하는 것이 IFRS 1115에 따른 올바른 수익인식의 첫걸음이 될 것입니다.