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일반원칙
- 자산은 미래 경제적효익의 유입가능성이 높고, 신뢰성 있게 측정이 가능한 경우에 인식
- 모든 차감할 일시적차이는 신뢰성 있게 측정될 수 있으므로, 경제적효익의 유입가능성이 높은 경우에만 자산으로 인식할 수 있음
- 차감할 일시적차이는 미래 회계기간에 과세소득에서 차감되는 형태로 소멸
- 따라서 충분한 과세소득이 있는 경우에만 법인세납부액을 감소시키는 형태의 경제적효익이 기업에 유입될 것임
- 차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 과세소득의 발생가능성이 높은 경우에만 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식함
- 이연법인세자산이 실현가능한지 추정할 때 단순히 미래에 손실이 발생하지 않을 것이라는 예상은 근거가 될 수 없으며, 충분한 과세소득이 발생할 것이라는 근거가 필요
- 근거를 뒷받침하는 정보는 사용가능한 유리한 증거 및 불리한 증거 모두 포함하여야 함
차감할 일시적차이가 사용될 수 있는 미래 과세소득의 원천
이연법인세자산이 미래에 실현될지 여부는 궁극적으로 차감할 일시적차이 또는 미사용 세무상결손금을 사용할 수 있는 적절한 형태의 충분한 과세소득에 대한 기대에 따라 달라짐
가사할 일시적차이의 미래소멸
다음의 요건을 만족하는 가산할 일시적차이의 범위 내에 차감할 일시적차이가 있다면 이연법인세자산은 실현가능한 것으로 판단함
- 동일한 과세대상 기업에 대한 것이고
- 동일 과세당국과 관련되며
- 차감할 일시적차이의 소멸이 예상되는 기간과 동일한 회계기간에 발생
다시 말하면 상기의 상계 요건을 충족하는 이연법인세부채가 보고기간말 현재 이연법인세자산을 초과하고 회수되는 기간이 일치한다면, 이연법인세자산이 인식됨
미래 과세소득
- 이연법인세자산이 상쇄될 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 없는 경우, 차감할 일시적차이가 소멸될 회계기간에 과세소득이 발생할 가능성에 대하여 고려하야 함
- 결손금공제가 해당 법인에만 한정되는지 또는 연결실체 전체가 사용가능한지 여부도 고려할 필요가 있음
- 미래 회계기간에 충분한 과세소득이 발생하지 여부를 평가할 때 미래 회계기간에 발생할 것으로 예상되는 차감할 일시적차이로 인한 과세대상금액은 고려하지 않음
- 차감할 일시적차이에서 발생하는 이연법인세자산은 당해 차감할 일시적차이 자체가 사용되기 위하여 미래 과세소득이 필요하기 때문임
- 회계처리의 중복을 방지하기 위해서 이연법인세부채의 소멸을 통하여 발생하는 과세소득은 이연법인세자산의 인식을 위하여 이미 고려가 되었다면 미래의 과세소득을 추정할 떄에는 제외하여야 함
- 이연법인세자산을 인식하기 위하여 미래의 수익성을 평가할 때 과거의 수익발생 사실이 가장 객관적인 증거가 될 것임.
- 따라서 수익성이 좋은 기업의 경우에는 현재의 일시적차이의 소멸시기 및 형태에 대하여 고려할 사항이 적을 수 있음
만약 유리한 증거와 불리한 증거가 비슷하다면,
- 보고기간후 매 기간 과세소득의 추정에 근거하여 이연법인세자산의 회수가능성을 평가할 때 주의하여야 함
- 각 기간마다 수익의 발생가능성이 높은지에 대하여 평가하여야 함
- 결손금 공제시기 및 한도에 대한 제한이 있는지도 고려하여야 함
- 예측기간이 길어질수록 과세소득의 발생가능성이 감소하기는 하지만 예측기간이 제한되어 있는 것은 아님
세무정책
- 기업은 세무정책을 활용하여 미래 법인세부채를 경감시킬 수 있음
- 기업이 세무정책으로 적절한 기간에 과세소득을 창출할 수 있는지에 대하여 고려하여야 함
- 예를 들어, 세무상결손금을 사용할 수 있는 기간에 제한이 있는 경우, 과세소득 금액을 증가시키기 위하여 자산을 매각하고 이를 재리스하는 경우가 있음
- 세무정책은 현재 존재하는 이연법인세자산의 실현가능성을 결정하는 경우에만 고려하여야 함
- 새로운 이연법인세자산을 창출하거나 이연법인세부채를 인식하지 않거나, 이연법인세부채를 적게 인식하기 위하여 이용되어서는 안됨
- 세무정책이 실현가능한지 여부는 구체적인 상황과 사실에 근거하여 평가되어야 함
- 경영자는 이러한 세무정책을 실행할 능력과 의도가 있어야 함
- 세무정책의 이행의 결과로 인식되는 이연법인세자산은 정책의 결과로 발생할 것으로 예상되는 비용 또는 손실의 세효과를 반영한 순액으로 측정되어야 함
- 이는 세무정책 이행의 결과로 감소하는 미래의 법인세납부액은 비용의 효과를 고려한 후의 순액이기 때문임
미사용 세무상결손금 및 미사용 세액공제
- 과거 회계기간의 당기법인세에 대하여 소급공제가 가능한 세무상 결손금은 과거 회계기간에 납부한 법인세를 환급받을 수 있으므로 자산으로 인식하는 것이 적절함
- 세무상 결손금이 미래 기간의 과세소득에 대하여만 이월공제가 가능한 경우 만약 미래의 과세소득을 발생시킬 가산할 일시적차이가 있다면, 세무상결손금은 이러한 가산할 일시적차이가 소멸하는 시점의 과세소득에 대하여 사용할 수 있을 것임
- 따라서 세무상결손금은 재무상태표에 이연법인세부채와 상계될 수 있음
가산할 일시적차이가 소멸하는 회계연도 예상과세소득이 0보다 작다고 예측하는 경우에도 해당연도에 소멸될 차감할 일시적차이에 대해 이엽법인세자산을 인식할 수 있을까?
- 기준서는 가산할 일시적차이의 경우에는 미래에 과세소득이 발생할 지 여부를 고려하지 않고, 예외에 해당하지 않는 한 이연법인세부채를 인식하도록 하고 있음.
- 소멸시기가 일치하는 가산할 일시적차이 만큼은 미래 과세소득이 발생할지 여부를 고려하지 않고 차감할 일시적차이에 대한 이연법인세자산을 인식함
계속기업 불확실서의 영향
- 기준서 제1001호 재무제표 표시에서는 적정한 기간동안 계속기업으로 존속할 수 있는 가능성이 불확실하다고 경영진이 판단한 경우 그러한 사실을 공시하도록 규정하고 있음
- 이러한 공시는 대부분의 경우에 이연법인세자산 인식에 상당히 불리한 증거에 해당
- 결손금을 미래기간에 이월하여 공제할 수 없거나 가산할 일지석차이의 소멸을 통하여 회수할 수 없다면 이연법인세자산의 전부 또는 일부 인식이 정당화 될 수 없음
- 계속기업 불확실성에 대한 공시가 없다는 사실 자체가 이연법인세자산 인식의 유리한 증거가 되는 것은 아님
- 계속기업의 고려사항에 더하여 기업의 성격상 통상적으로 결손금의 이월공제를 통한 이연법인세자산의 인식이 어려운 기업들이 있음
- 이러한 기업의 예로는 개발 단계에 있는 사업, 창업한 경우 또는 금융개편이나 파산으로부터 회생한 기업 등을 들 수 있음
회수가능성의 재평가
- 이연법인세자산의 장부금액은 매 보고기간말에 검토되어야 함
- 재무상태표에 인식된 순이연법인세자산이 여전히 회수가능하고 손상이 발생하지 않았는지에 대한 평가를 해야 함
- 충분한 과세소득이 예상되지 않아 이연법인세자산을 인식할 수 없었던 기업은 이후 매 보고기간말에 미인식한 금액의 일부 또는 전부가 자산으로 인식될 수 있는지 재검토 하여야 함
- 이연법인세자산의 회수가능성이 변동되어 미인식한 이연법인세자산을 인식하는 것은 추정의 변경으로 변경이 발생한 이후 기간에 전진적으로 반영함
연결실체에서의 회수가능성에 대한 평가
- 이연법인세자산의 회수가능성에 대한 평가는 과세기업 단위로 판단함
- 연결재무제표에서 과세기업은 좀더 넓은 의미로 연결납세 내의 기업들로 해석하는 것이 타당할 것임
- 연결재무제표상 이연법인세자산의 인식여부를 평가할 때, 넓은 의미의 연결실체 내의 모든 기업들의 과세소득을 고려할 수 있을 것임
- 세무상결손금 또는 차감할 일시적차이가 세무상 연결실체에 의하여 회수될 수 있다면 연결실체의 기업을 포함하는 연결재무제표에서는 이연법인세자산을 인식하는 것이 적절할 것임
- 세무상결손금 또는 기타 차감할 일시적차이가 세무상 연결실체간에 이전될 수 있는 경우 이연법인세자산이 기업단위에서 인식되어야 하는지에 대한 의문이 발생할 수 있음
- 결손금을 발생시켰거나 차감할 일시적차이가 발생한 기업은 그 자체로서는 이연법인세자산을 인식할 수 있을 만큼 충분한 과세소득을 창출하지 못할 수 있음
- 기업 단위에서의 자산의 인식은 미래의 경제적효익이 기업으로 유입될 수 있는지에 따라 달라질 수 있음
- 어떠한 경우에는 세무상결손금 또는 차감할 일시적차이를 이전한 기업이 이에 대한 대가를 받는 약정을 체결할 수 있음
- 이러한 약정의 체결은 기업단위에서 자산을 인식할 수 있음을 의미함
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